財政部關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的通知
財會〔2017〕22號
國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財務(wù)局，財政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政監(jiān)察專員辦事處，有關(guān)中央管理企業(yè)：
為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，規(guī)范收入的會計處理，提高會計信息質(zhì)量，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，我部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》進(jìn)行了修訂，現(xiàn)予印發(fā)。現(xiàn)就做好該準(zhǔn)則實(shí)施工作通知如下：
一、在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。同時，允許企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行本準(zhǔn)則的企業(yè)，不再執(zhí)行我部于2006年2月15日印發(fā)的《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨〉等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》（財會〔2006〕3號）中的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》，以及我部于2006年10月30日印發(fā)的《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南〉的通知》（財會〔2006〕18號）中的《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南》。
二、母公司執(zhí)行本準(zhǔn)則、但子公司尚未執(zhí)行本準(zhǔn)則的，母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定調(diào)整子公司的財務(wù)報表。母公司尚未執(zhí)行本準(zhǔn)則、而子公司已執(zhí)行本準(zhǔn)則的，母公司在編制合并財務(wù)報表時，可以將子公司的財務(wù)報表按照母公司的會計政策進(jìn)行調(diào)整后合并，也可以將子公司按照本準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表直接合并，母公司將子公司按照本準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表直接合并的，應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表中披露該事實(shí)，并且對母公司和子公司的會計政策及其他相關(guān)信息分別進(jìn)行披露。
企業(yè)對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，比照上述原則進(jìn)行處理，但不切實(shí)可行的除外。
三、企業(yè)以存貨換取客戶的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的，按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理；其他非貨幣性資產(chǎn)交換，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定進(jìn)行會計處理。
執(zhí)行中有何問題，請及時反饋我部。
附件：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》
財政部
2017年7月5日
附件：
企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號——收入
第一章 總 則
第一條 為了規(guī)范收入的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》 ，制定本準(zhǔn)則。
第二條 收入，是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。
第三條 本準(zhǔn)則適用于所有與客戶之間的合同，但下列各項(xiàng)除外：
（一）由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2 號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 24 號——套期會計》、 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33 號——合并財務(wù)報表》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 40 號——合營安排》規(guī)范的金融工具及其他合同權(quán)利和義務(wù),分別適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2 號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 24 號——套期會計》、 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33 號——合并財務(wù)報表》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 40 號——合營安排》 。
（二）由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 21 號——租賃》規(guī)范的租賃合同，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 21 號——租賃》 。
（三）由保險合同相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)范的保險合同，適用保險合同相關(guān)會計準(zhǔn)則。
本準(zhǔn)則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日常活動產(chǎn)出的商品或服務(wù)（以下簡稱“商品”）并支付對價的一方。
本準(zhǔn)則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式。
第二章 確 認(rèn)
第四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。
取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。
第五條 當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入：
（一）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；
（二）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；
（三）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；
（四）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額；
（五）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。
在合同開始日即滿足前款條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進(jìn)行重新評估，除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化。合同開始日通常是指合同生效日。
第六條 在合同開始日不符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行持續(xù)評估，并在其滿足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定時按照該條的規(guī)定進(jìn)行會計處理。
對于不符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對價作為負(fù)債進(jìn)行會計處理。沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認(rèn)收入。
第七條 企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會計處理：
（一）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易。
（二）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。
（三）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成本準(zhǔn)則第九條規(guī)定的單項(xiàng)履約義務(wù)。
第八條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進(jìn)行會計處理：
（一）合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨(dú)售價的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會計處理。
（二）合同變更不屬于本條（一）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)（以下簡稱“已轉(zhuǎn)讓的商品”）與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)（以下簡稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”）之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會計處理。
（三）合同變更不屬于本條（一）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會計處理，由此產(chǎn)生的對已確認(rèn)收入的影響，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入。
本準(zhǔn)則所稱合同變更，是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對原合同范圍或價格作出的變更。
第九條 合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估，識別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時分別確認(rèn)收入。
履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同訂立時客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。
企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，也應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。
轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項(xiàng)可明確區(qū)分商品均滿足本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定的、在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，且采用相同方法確定其履約進(jìn)度。
第十條 企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品：
（一）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；
（二）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。
下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分：
1．企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。
2． 該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。
3．該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。
第十一條 滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時點(diǎn)履行履約義務(wù)：
（一）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。
（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。
（三）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。
具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。
有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力。
第十二條 對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但是，履約進(jìn)度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。其中，產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進(jìn)度；投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度。對于類似情況下的類似履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用相同的方法確定履約進(jìn)度。
當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補(bǔ)償?shù)�，�?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。
第十三條 對于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點(diǎn)確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：
（一）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)。
（二）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。
（三）企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品。
（四）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬。
（五）客戶已接受該商品。
（六）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。
第三章 計 量
第十四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價格計量收入。
交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會計處理，不計入交易價格。
第十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素的影響。
第十六條 合同中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)，但包含可變對價的交易價格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時累計已確認(rèn)收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)在評估累計已確認(rèn)收入是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時，應(yīng)當(dāng)同時考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重。
每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計應(yīng)計入交易價格的可變對價金額�？勺儗r金額發(fā)生變動的，按照本準(zhǔn)則第二十四條和第二十五條規(guī)定進(jìn)行會計處理。
第十七條 合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。
合同開始日，企業(yè)預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。
第十八條 客戶支付非現(xiàn)金對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格。非現(xiàn)金對價的公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價間接確定交易價格。非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動的，應(yīng)當(dāng)作為可變對價，按照本準(zhǔn)則第十六條規(guī)定進(jìn)行會計處理。
單獨(dú)售價，是指企業(yè)向客戶單獨(dú)銷售商品的價格。
第十九條 企業(yè)應(yīng)付客戶（或向客戶購買本企業(yè)商品的第三方，本條下同）對價的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對價沖減交易價格，并在確認(rèn)相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點(diǎn)沖減當(dāng)期收入，但應(yīng)付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。
企業(yè)應(yīng)付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，應(yīng)當(dāng)采用與本企業(yè)其他采購相一致的方式確認(rèn)所購買的商品。企業(yè)應(yīng)付客戶對價超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金額應(yīng)當(dāng)沖減交易價格。向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶對價全額沖減交易價格。
第二十條 合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨(dú)售價的變動而重新分?jǐn)偨灰變r格。
第二十一條 企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨(dú)銷售商品的價格，應(yīng)作為確定該商品單獨(dú)售價的最佳證據(jù)。單獨(dú)售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨(dú)售價。在估計單獨(dú)售價時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致的估計方法。
市場調(diào)整法，是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價考慮本企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，確定其單獨(dú)售價的方法。
成本加成法，是指企業(yè)根據(jù)某商品的預(yù)計成本加上其合理毛利后的價格，確定其單獨(dú)售價的方法。
余值法，是指企業(yè)根據(jù)合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨(dú)售價后的余值，確定某商品單獨(dú)售價的方法。
第二十二條 企業(yè)在商品近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未曾單獨(dú)銷售而使售價無法可靠確定時，可采用余值法估計其單獨(dú)售價。
第二十三條 對于合同折扣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偂?/FONT>
有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)。
合同折扣僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)，且企業(yè)采用余值法估計單獨(dú)售價的，應(yīng)當(dāng)首先按照前款規(guī)定在該一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)之間分?jǐn)偤贤劭�，然后采用余值法估計單�?dú)售價。
合同折扣，是指合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價之和高于合同交易價格的金額。
第二十四條 對于可變對價及可變對價的后續(xù)變動額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第二十條至第二十三條規(guī)定，將其分?jǐn)傊僚c之相關(guān)的一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)，或者分?jǐn)傊翗?gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的一項(xiàng)或多項(xiàng)商品。
對于已履行的履約義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗r后續(xù)變動額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動當(dāng)期的收入。
第二十五條 合同變更之后發(fā)生可變對價后續(xù)變動的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形分別進(jìn)行會計處理：
（一）合同變更屬于本準(zhǔn)則第八條（一）規(guī)定情形的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷可變對價后續(xù)變動與哪一項(xiàng)合同相關(guān)，并按照本準(zhǔn)則第二十四條規(guī)定進(jìn)行會計處理。
（二）合同變更屬于本準(zhǔn)則第八條（二）規(guī)定情形，且可變對價后續(xù)變動與合同變更前已承諾可變對價相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先將該可變對價后續(xù)變動額以原合同開始日確定的基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)�，然后再將分�(jǐn)傊梁贤兏丈形绰男新募s義務(wù)的該可變對價后續(xù)變動額以新合同開始日確定的基礎(chǔ)進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/FONT>
（三）合同變更之后發(fā)生除本條（一）、（二）規(guī)定情形以外的可變對價后續(xù)變動的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該可變對價后續(xù)變動額分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男械穆募s義務(wù)。
第四章 合同成本
第二十六條 企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)：
（一）該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)，包括直接人工、直接材料、制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用）、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本；
（二）該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源；
（三）該成本預(yù)期能夠收回。
第二十七條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時，將其計入當(dāng)期損益：
（一）管理費(fèi)用。
（二）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用），這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價格中。
（三）與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的支出。
（四）無法在尚未履行的與已履行的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。
第二十八條 企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本（如銷售傭金等） 。
企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出（如無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費(fèi)等），應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，但是，明確由客戶承擔(dān)的除外。
第二十九條 按照本準(zhǔn)則第二十六條和第二十八條規(guī)定確認(rèn)的資產(chǎn)（以下簡稱“與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)”） ，應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。
第三十條 與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)，其賬面價值高于下列兩項(xiàng)的差額的，超出部分應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失：
（一）企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價；
（二）為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計將要發(fā)生的成本。
以前期間減值的因素之后發(fā)生變化，使得前款（一）減（二）的差額高于該資產(chǎn)賬面價值的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值不應(yīng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價值。
第三十一條 在確定與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值損失時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先對按照其他相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則確認(rèn)的、與合同有關(guān)的其他資產(chǎn)確定減值損失；然后，按照本準(zhǔn)則第三十條規(guī)定確定與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值損失。
企業(yè)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第８號——資產(chǎn)減值》測試相關(guān)資產(chǎn)組的減值情況時，應(yīng)當(dāng)將按照前款規(guī)定確定與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)減值后的新賬面價值計入相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價值。
第五章 特定交易的會計處理
第三十二條 對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。
每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更進(jìn)行會計處理。
第三十三條 對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。企業(yè)提供額外服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會計處理；否則，質(zhì)量保證責(zé)任應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 13 號——或有事項(xiàng)》規(guī)定進(jìn)行會計處理。
在評估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該質(zhì)量保證是否為法定要求、質(zhì)量保證期限以及企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)等因素�？蛻裟軌蜻x擇單獨(dú)購買質(zhì)量保證的，該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。
第三十四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。
企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：
（一）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。
（二）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。
（三）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。
在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)時，企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，這些事實(shí)和情況包括：
（一）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。
（二）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險。
（三）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。
（四）其他相關(guān)事實(shí)和情況。
第三十五條 對于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。企業(yè)提供重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則第二十條至第二十四條規(guī)定將交易價格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)，在客戶未來行使購買選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時，或者該選擇權(quán)失效時，確認(rèn)相應(yīng)的收入�？蛻纛~外購買選擇權(quán)的單獨(dú)售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異、客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關(guān)信息后，予以合理估計。
客戶雖然有額外購買商品選擇權(quán)，但客戶行使該選擇權(quán)購買商品時的價格反映了這些商品單獨(dú)售價的，不應(yīng)被視為企業(yè)向該客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。
第三十六條 企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第九條和第十條規(guī)定評估該知識產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步確定其是在某一時段內(nèi)履行還是在某一時點(diǎn)履行。
企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，同時滿足下列條件時，應(yīng)當(dāng)作為在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入；否則，應(yīng)當(dāng)作為在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入：
（一）合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對該項(xiàng)知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動；
（二）該活動對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響；
（三）該活動不會導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)商品。
第三十七條 企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，并約定按客戶實(shí)際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)在下列兩項(xiàng)孰晚的時點(diǎn)確認(rèn)收入：
（一）客戶后續(xù)銷售或使用行為實(shí)際發(fā)生；
（二）企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)。
第三十八條 對于售后回購交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列兩種情形分別進(jìn)行會計處理：
（一）企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的，表明客戶在銷售時點(diǎn)并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。其中，回購價格低于原售價的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 21 號——租賃》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理；回購價格不低于原售價的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易，在收到客戶款項(xiàng)時確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項(xiàng)和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)在該回購權(quán)利到期時終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時確認(rèn)收入。
（二）企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動因�？蛻艟哂行惺乖撘髾�(quán)重大經(jīng)濟(jì)動因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將售后回購作為租賃交易或融資交易，按照本條（一）規(guī)定進(jìn)行會計處理；否則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷售退回條款的銷售交易，按照本準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定進(jìn)行會計處理。
售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。
第三十九條 企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)首先將該款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時再轉(zhuǎn)為收入。當(dāng)企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)無需退回，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權(quán)利時，企業(yè)預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額的，應(yīng)當(dāng)按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例將上述金額確認(rèn)為收入；否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的可能性極低時，才能將上述負(fù)債的相關(guān)余額轉(zhuǎn)為收入。
第四十條 企業(yè)在合同開始（或接近合同開始）日向客戶收取的無需退回的初始費(fèi)（如俱樂部的入會費(fèi)等）應(yīng)當(dāng)計入交易價格。企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該初始費(fèi)是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)。該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，并且該商品構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓該商品時，按照分?jǐn)傊猎撋唐返慕灰變r格確認(rèn)收入；該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，但該商品不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在包含該商品的單項(xiàng)履約義務(wù)履行時，按照分?jǐn)傊猎搯雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價格確認(rèn)收入；該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品不相關(guān)的，該初始費(fèi)應(yīng)當(dāng)作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確認(rèn)為收入。
企業(yè)收取了無需退回的初始費(fèi)且為履行合同應(yīng)開展初始活動，但這些活動本身并沒有向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品的，該初始費(fèi)與未來將轉(zhuǎn)讓的已承諾商品相關(guān)，應(yīng)當(dāng)在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確認(rèn)為收入，企業(yè)在確定履約進(jìn)度時不應(yīng)考慮這些初始活動；企業(yè)為該初始活動發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第二十六條和第二十七條規(guī)定確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或計入當(dāng)期損益。
第六章 列 報
第四十一條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。企業(yè)擁有的、無條件（即，僅取決于時間流逝）向客戶收取對價的權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示。
合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。如企業(yè)向客戶銷售兩項(xiàng)可明確區(qū)分的商品，企業(yè)因已交付其中一項(xiàng)商品而有權(quán)收取款項(xiàng)，但收取該款項(xiàng)還取決于企業(yè)交付另一項(xiàng)商品的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該收款權(quán)利作為合同資產(chǎn)。
合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。如企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前已收取的款項(xiàng)。
按照本準(zhǔn)則確認(rèn)的合同資產(chǎn)的減值的計量和列報應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號——金融工具確認(rèn)和計量》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 37 號——金融工具列報》的規(guī)定進(jìn)行會計處理。
第四十二條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與收入有關(guān)的下列信息：
（一）收入確認(rèn)和計量所采用的會計政策、對于確定收入確認(rèn)的時點(diǎn)和金額具有重大影響的判斷以及這些判斷的變更，包括確定履約進(jìn)度的方法及采用該方法的原因、評估客戶取得所轉(zhuǎn)讓商品控制權(quán)時點(diǎn)的相關(guān)判斷，在確定交易價格、估計計入交易價格的可變對價、分?jǐn)偨灰變r格以及計量預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)等類似義務(wù)時所采用的方法、輸入值和假設(shè)等。
（二）與合同相關(guān)的下列信息：
1. 與本期確認(rèn)收入相關(guān)的信息，包括與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入、該收入按主要類別（如商品類型、經(jīng)營地區(qū)、市場或客戶類型、合同類型、商品轉(zhuǎn)讓的時間、合同期限、銷售渠道等）分解的信息以及該分解信息與每一報告分部的收入之間的關(guān)系等。
2. 與應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的賬面價值相關(guān)的信息，包括與客戶之間的合同產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的期初和期末賬面價值、對上述應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失、在本期確認(rèn)的包括在合同負(fù)債期初賬面價值中的收入、前期已經(jīng)履行（或部分履行）的履約義務(wù)在本期調(diào)整的收入、履行履約義務(wù)的時間與通常的付款時間之間的關(guān)系以及此類因素對合同資產(chǎn)和合同負(fù)債賬面價值的影響的定量或定性信息、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的賬面價值在本期內(nèi)發(fā)生的重大變動情況等。
3. 與履約義務(wù)相關(guān)的信息，包括履約義務(wù)通常的履行時間、重要的支付條款、企業(yè)承諾轉(zhuǎn)讓的商品的性質(zhì)（包括說明企業(yè)是否作為代理人）、企業(yè)承擔(dān)的預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)等類似義務(wù)、質(zhì)量保證的類型及相關(guān)義務(wù)等。
4. 與分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價格相關(guān)的信息，包括分?jǐn)傊帘酒谀┥形绰男校ɑ虿糠治绰男校┞募s義務(wù)的交易價格總額、上述金額確認(rèn)為收入的預(yù)計時間的定量或定性信息、未 包括在交易價格的對價金額（如可變對價）等。
（三）與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)相關(guān)的信息，包括確定該資產(chǎn)金額所做的判斷、該資產(chǎn)的攤銷方法、按該資產(chǎn)主要類別（如為取得合同發(fā)生的成本、為履行合同開展的初始活動發(fā)生的成本等）披露的期末賬面價值以及本期確認(rèn)的攤銷及減值損失金額等。
（四）企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定因預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔未超過一年而未考慮合同中存在的重大融資成分，或者根據(jù)本準(zhǔn)則第二十八條規(guī)定因合同取得成本的攤銷期限未超過一年而將其在發(fā)生時計入當(dāng)期損益的，應(yīng)當(dāng)披露該事實(shí)。
第七章 銜接規(guī)定
第四十三條 首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。企業(yè)可以僅對在首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)進(jìn)行調(diào)整。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露，與收入相關(guān)會計準(zhǔn)則制度的原規(guī)定相比，執(zhí)行本準(zhǔn)則對當(dāng)期財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目的影響金額，如有重大影響的，還需披露其原因。
已完成的合同，是指企業(yè)按照與收入相關(guān)會計準(zhǔn)則制度的原規(guī)定已完成合同中全部商品的轉(zhuǎn)讓的合同。尚未完成的合同，是指除已完成的合同之外的其他合同。
第四十四條 對于最早可比期間期初之前或首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初之前發(fā)生的合同變更，企業(yè)可予以簡化處理，即無需按照本準(zhǔn)則第八條規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整，而是根據(jù)合同變更的最終安排，識別已履行的和尚未履行的履約義務(wù)、確定交易價格以及在已履行的和尚未履行的履約義務(wù)之間分?jǐn)偨灰變r格。
企業(yè)采用該簡化處理方法的，應(yīng)當(dāng)對所有合同一致采用，并且在附注中披露該事實(shí)以及在合理范圍內(nèi)對采用該簡化處理方法的影響所作的定性分析。
第八章 附 則
第四十五條 本準(zhǔn)則自 2018 年 1 月 1 日起施行。
相關(guān)資料：
財政部會計司有關(guān)負(fù)責(zé)人就新收入準(zhǔn)則的修訂完善和發(fā)布實(shí)施答記者問
2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），這是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系修訂完善、保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的重要成果。為了便于理解掌握新收入準(zhǔn)則，確保準(zhǔn)則的有效貫徹實(shí)施，財政部會計司有關(guān)負(fù)責(zé)人就有關(guān)問題回答了記者提問。
問：請介紹修訂完善新收入準(zhǔn)則的背景。
2006年2月，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》（以下分別簡稱“收入準(zhǔn)則”和“建造合同準(zhǔn)則”），對企業(yè)的收入確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范。其中，收入準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入，建造合同準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)建造合同取得的收入；銷售商品收入主要以風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)，提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認(rèn)。然而，隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展、交易事項(xiàng)的日趨復(fù)雜，實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)和計量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的邊界，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移，如何區(qū)分按總額還是凈額確認(rèn)收入，對于包含多重交易安排或可變對價的復(fù)雜合同如何進(jìn)行會計處理，等等。這從客觀上要求我們完善現(xiàn)行收入相關(guān)準(zhǔn)則，切實(shí)滿足實(shí)賤需要。
此外，國際會計準(zhǔn)則理事會于2014年5月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（以下簡稱“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號”），自2018年1月1日起生效。該準(zhǔn)則改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，突出強(qiáng)調(diào)了主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計量的五步法模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入。
綜上，為切實(shí)解決我國現(xiàn)行準(zhǔn)則實(shí)施中存在的具體問題，進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)、計量和相關(guān)信息披露，并保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，我們借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號，并結(jié)合我國實(shí)際情況，修訂形成了新收入準(zhǔn)則。
問：請介紹修訂完善新收入準(zhǔn)則的過程。
在新收入準(zhǔn)則的修訂過程中，我們始終秉承科學(xué)民主決策精神，遵循公開透明的準(zhǔn)則制定程序。新收入準(zhǔn)則從起草到發(fā)布，大致經(jīng)歷了前期準(zhǔn)備、起草、公開征求意見、測試和修改完善等幾個階段。
（一）前期準(zhǔn)備階段（2014年5月至2015年3月）。
一直以來，我們密切關(guān)注國際會計準(zhǔn)則理事會相關(guān)項(xiàng)目的進(jìn)展，并結(jié)合我國實(shí)務(wù)積極反饋意見和建議。2014年5月，在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號發(fā)布之后，我們成立了收入準(zhǔn)則項(xiàng)目組，對其進(jìn)行了深入的學(xué)習(xí)和研究，并啟動了我國新收入準(zhǔn)則的修訂項(xiàng)目。在對我國收入準(zhǔn)則實(shí)施情況進(jìn)行調(diào)研的基礎(chǔ)上，起草新收入準(zhǔn)則，經(jīng)多次反復(fù)修改，于2015年3月形成準(zhǔn)則初稿。
（二）起草階段（2015年3月至2015年12月）。
自2015年3月，我們就新收入準(zhǔn)則初稿分階段、有步驟、分層次地采取多種方式聽取會計師事務(wù)所和企業(yè)意見：一是，多次組織部分會計師事務(wù)所召開座談會，聽取意見和建議；二是，針對受新收入準(zhǔn)則影響較大的行業(yè)，組織召開分行業(yè)座談會，了解新收入準(zhǔn)則對這些行業(yè)的影響；三是，赴北京、上海、廣東等地開展實(shí)地調(diào)研，聽取企業(yè)意見；四是，與國稅總局、國資委、證監(jiān)會等部門溝通，聽取意見。在上述工作的基礎(chǔ)上，我們草擬了征求意見稿。
（三）公開征求意見階段（2015年12月至2016年6月）。
2015年12月7日，財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”），向社會公開征求意見。截至2016年6月30日，我們共收到反饋意見63 份。征求意見截止后，我們對所有反饋意見進(jìn)行了整理和分析，總體來看，大多數(shù)反饋意見基本認(rèn)可新收入準(zhǔn)則，并認(rèn)為新收入準(zhǔn)則既有助于更好地解決與收入確認(rèn)、計量相關(guān)的實(shí)務(wù)問題，也切實(shí)履行了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的承諾。與此同時，反饋意見也提出了一些高質(zhì)量的修改意見，并建議在應(yīng)用指南中給出更加詳細(xì)的指引和示例以幫助企業(yè)在實(shí)務(wù)中理解和執(zhí)行準(zhǔn)則。此外，還有反饋意見認(rèn)為應(yīng)充分考慮收入準(zhǔn)則修訂對我國實(shí)務(wù)和資本市場的影響，建議分階段實(shí)施新收入準(zhǔn)則。對于反饋意見中的有效意見，我們均予以吸收。
（四）測試階段（2016年3月至2016年11月）。
征求意見稿發(fā)布之后，為了解其對實(shí)務(wù)的影響，我們于2016年3月選擇了3家央企和4家上市公司開展新收入準(zhǔn)則的測試工作，其中包括同時在香港和美國上市的企業(yè)、同時在內(nèi)地和香港上市的企業(yè)以及在內(nèi)地上市的企業(yè)，涉及電信、房地產(chǎn)、能源化工、交通運(yùn)輸、制造業(yè)等行業(yè)。各測試企業(yè)在對2015年交易按照新收入準(zhǔn)則認(rèn)真進(jìn)行測試后，提供了書面測試結(jié)果，在此基礎(chǔ)上，我們在對征求意見稿進(jìn)行不斷修改的同時，形成了新收入準(zhǔn)則測試報告。
（五）修改完善階段（2016年11月至2017年7月）。
對于反饋意見提出的一些重點(diǎn)和難點(diǎn)問題，結(jié)合測試情況，我們在深入研究的基礎(chǔ)上，多次聽取理論界和實(shí)務(wù)界專家的意見，并就有關(guān)難點(diǎn)問題向國際會計準(zhǔn)則理事會相關(guān)人員進(jìn)行咨詢。同時，我們選取了部分可能會受到較大影響的行業(yè)，針對我國實(shí)務(wù)中常見的交易和業(yè)務(wù)類型，收集相關(guān)案例。在此基礎(chǔ)上，我們主動與各主要監(jiān)管部門進(jìn)行溝通，就新收入準(zhǔn)則實(shí)施的時間表和銜接規(guī)定達(dá)成共識，并對新收入準(zhǔn)則進(jìn)行了全面系統(tǒng)地修改和完善。在履行財政部內(nèi)部審核程序后，形成準(zhǔn)則最終稿，并于2017年7月5日正式發(fā)布。
問：此次新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容有哪些？
本次修訂的主要內(nèi)容如下：
（一）將現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。
現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導(dǎo)致類似的交易采用不同的收入確認(rèn)方法，從而對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就“在某一時段內(nèi)”還是“在某一時點(diǎn)”確認(rèn)收入提供具體指引，有助于更好地解決目前收入確認(rèn)時點(diǎn)的問題，提高會計信息可比性。
（二）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
現(xiàn)行收入準(zhǔn)則要求區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，并且強(qiáng)調(diào)在將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方時確認(rèn)銷售商品收入，實(shí)務(wù)中有時難以判斷。新收入準(zhǔn)則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認(rèn)收入，從而能夠更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認(rèn)過程。
（三）對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引。
現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引，具體體現(xiàn)在收入準(zhǔn)則第十五條以及企業(yè)會計準(zhǔn)則講解中有關(guān)獎勵積分的會計處理規(guī)定。這些規(guī)定遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足當(dāng)前實(shí)務(wù)需要。新收入準(zhǔn)則對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開始日對合同進(jìn)行評估，識別合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨(dú)售價的相對比例將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)相應(yīng)的收入，有助于解決此類合同的收入確認(rèn)問題。
（四）對于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計量給出了明確規(guī)定。
新收入準(zhǔn)則對于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計量給出了明確規(guī)定。例如，區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可、售后回購、無需退還的初始費(fèi)等，這些規(guī)定將有助于更好的指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，從而提高會計信息的可比性。
問：新收入準(zhǔn)則的修訂完善主要有哪些重要意義？
自我國2006年發(fā)布收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則至今已逾十載，財政部首次對收入相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了全面修訂。本次修訂的意義體現(xiàn)在：
一是有助于企業(yè)增強(qiáng)合同意識、規(guī)范合同管理。新收入準(zhǔn)則基于與客戶之間的合同確認(rèn)收入。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，市場主體之間的交易主要依據(jù)合同，合同約定了交易各方的權(quán)利和義務(wù)，且這些權(quán)利和義務(wù)受到法律保護(hù)。與大多數(shù)市場經(jīng)濟(jì)國家一致，新收入準(zhǔn)則基于合同確認(rèn)收入，有助于強(qiáng)化企業(yè)合同意識、規(guī)范合同管理，將有力推動我國的市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步走向成熟。
二是有助于提升企業(yè)收入信息的質(zhì)量和透明度，并提高企業(yè)間收入信息的可比性。新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型確認(rèn)收入，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，對于收入的確認(rèn)、計量以及很多特定的交易和事項(xiàng)給出了具體指引，并要求企業(yè)充分披露與收入相關(guān)的信息，將有助于指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，滿足企業(yè)收入核算的實(shí)際需要，提供更加可靠、可比、透明的收入信息，從而更好地為企業(yè)、投資人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等財務(wù)報表使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策提供依據(jù)。
三是有助于促進(jìn)企業(yè)業(yè)務(wù)管理與會計管理的有機(jī)融合，全面提升企業(yè)的管理水平。與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號一致，新收入準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)了企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額。企業(yè)在確認(rèn)收入的過程中需要依據(jù)歷史數(shù)據(jù)等進(jìn)行大量的判斷和估計，合同條款的約定直接影響收入確認(rèn)的結(jié)果，會計核算所需的很多信息也會依賴于業(yè)務(wù)部門提供的相關(guān)信息。因此，新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，為確保企業(yè)收入信息的質(zhì)量，必然促使企業(yè)更好地收集和整理相關(guān)業(yè)務(wù)信息，同時要求業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門之間密切合作，就相關(guān)交易的商業(yè)模式、支付條款、定價安排等進(jìn)行充分溝通，這都將有力地推動企業(yè)內(nèi)部管理和會計工作的有機(jī)融合，全面提升企業(yè)的管理水平。
問：新收入準(zhǔn)則的實(shí)施時間和銜接規(guī)定是如何安排的？
國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號將于2018年1月1日開始施行，并允許主體提前采用。因此，所有在香港上市或在采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的境外市場發(fā)行權(quán)益證券或債券的境內(nèi)公司，都須自2018年1月1日起執(zhí)行該準(zhǔn)則�？紤]到我國A股上市公司、非上市公司等的情況和要求有所不同，我們廣泛聽取了各方的意見，并與相關(guān)部委進(jìn)行溝通，在兼顧我國的市場環(huán)境和企業(yè)的實(shí)際情況，并與國際趨同的基礎(chǔ)上，采取了分步實(shí)施的策略，具體如下：
一是，對于在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告的企業(yè)，自2018年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，這一要求與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號的生效日期保持一致，以避免該類上市公司境內(nèi)外報表出現(xiàn)差異。
二是，對于其他在境內(nèi)上市的企業(yè)，要求自2020年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，為這些企業(yè)預(yù)留兩年的準(zhǔn)備時間，以總結(jié)借鑒境外上市公司執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，確保所有上市公司高質(zhì)量地執(zhí)行新準(zhǔn)則。
三是，對于執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，要求自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，為這些企業(yè)預(yù)留近三年的準(zhǔn)備時間，以確保準(zhǔn)則在該類企業(yè)得到平穩(wěn)有效實(shí)施。
四是，對于條件具備、有意愿和有能力提前執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)，允許其提前執(zhí)行本準(zhǔn)則。
在銜接規(guī)定方面，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號有兩種方法供企業(yè)選擇：一是允許企業(yè)采用追溯調(diào)整，二是將首次執(zhí)行的累積影響僅調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，而不調(diào)整可比期間信息。經(jīng)征求各主要監(jiān)管部門及部分企業(yè)意見，新收入準(zhǔn)則采用了第二種方法，既實(shí)現(xiàn)我國企業(yè)之間的財務(wù)報表信息可比，又避免追溯調(diào)整給企業(yè)帶來的負(fù)擔(dān)和影響。
問：各級財政部門應(yīng)如何做好新收入準(zhǔn)則的實(shí)施指導(dǎo)和監(jiān)督工作？
各級財政部門要將新收入準(zhǔn)則的實(shí)施作為近期財政會計管理工作的重要內(nèi)容，高度重視、精心謀劃、周密組織，切實(shí)做好以下工作:
一是要加強(qiáng)宣傳培訓(xùn)。各級財政部門應(yīng)采用多種渠道和形式，充分利用各種網(wǎng)絡(luò)平臺，做好新收入準(zhǔn)則宣傳培訓(xùn)，幫助和指導(dǎo)有關(guān)實(shí)施企業(yè)和會計師事務(wù)所掌握新準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)、核心內(nèi)容和主要變化，確保新準(zhǔn)則平穩(wěn)實(shí)施。
二是要加強(qiáng)實(shí)施指導(dǎo)。財政部將盡快發(fā)布新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南，為企業(yè)實(shí)施新收入準(zhǔn)則提供操作性指引，確保準(zhǔn)則實(shí)施質(zhì)量。各級財政部門要密切跟蹤新準(zhǔn)則實(shí)施情況，指導(dǎo)企業(yè)做好實(shí)施工作，了解實(shí)施中遇到的問題，及時將相關(guān)問題反饋財政部。
三是要加強(qiáng)聯(lián)動監(jiān)管。各級財政部門要積極加強(qiáng)與相關(guān)監(jiān)管部門的聯(lián)系和溝通，做好新收入準(zhǔn)則與有關(guān)監(jiān)管政策的協(xié)調(diào)，協(xié)同監(jiān)管，形成合力，確保新收入準(zhǔn)則有效實(shí)施。
來源 | 財政部 |
